Дело АО «Чукотская горно-геологическая компания»: применение концепции «фактического права на доход» сквозь призму прошедших шести лет

 

Что общего у решений, вынесенных по датскому делу NetApp в Суде ЕС в 2019 г., швейцарскому делу Coffee Machine Group в 2020 г. и российскому делу АО «ЧГГК» (А40-282232/2019) в 2021 г.? В этих делах промежуточным холдинговым компаниям было отказано в применении пониженной ставки налога у источника на дивиденды из-за отсутствия фактического права на доход (непризнания бенефициарным собственником): была реализована договоренность о перечислении полученных дивидендов в счет текущих финансовых обязательств по сделкам в рамках внутренней реструктуризацией группы. Датские дела по бенефициарной собственности оказали огромное влияние на применение данной концепции во многих юрисдикциях, но соответствует ли это позиции ОЭСР и как будет соотноситься с применением теста «основной цели» в «пост-BEPS» версиях налоговых соглашений, в которых потенциально будет применяться уже несколько инструментов противодействия злоупотреблениям налоговыми соглашениями?

 

Над этим и другими вопросами Вера Аверьянова (консультант по международному налоогообложению, adv. LL.M) поразмышляла в рамках нового проекта Рустама Вахитова «350 комментаторов», приуроченного к недавнему юбилею Виктора Мачехина: полная версия этого материала будет доступна в электронной книге, которая будет подготовлена коллективом авторов, участвующих в данном проекте.

 

Краткое изложение фактов

 

Структура группы Kinross

 

АО «Чукотская горно-геологическая компания» (далее, АО «ЧГГК») — золотодобывающее предприятие, эксплуатирующее месторождение «Купол» в Чукотском автономном округе. Компания входит в международную группу Kinross Gold Corporation (Канада, далее, «Kinross Gold») одного из крупнейших мировых золотодобытчиков, акции которого котируются на Торонтской и Нью-Йоркской фондовых биржах.

 

Структура[1] владения АО «ЧГГК»: Kinross Gold через цепочку промежуточных компаний, включая Kupol Ventures Limited (далее, «Kupol Ventures», зарегистрированная на Кипре, с 2015 г. налоговый резидент Нидерландов, 100% акционер АО «ЧГГК»), контролировала 100% АО «ЧГГК». В финансовой отчётности Kinross Gold АО «ЧГГК» включая месторождение «Купол» отражались как собственные активы канадской корпорации.

 

Выплата дивидендов

 

В 2013–2015 гг. АО «ЧГГК» выплачивало дивиденды в пользу Kupol Ventures. При выплате общество удерживало и перечисляло в бюджет налог на доходы иностранной организации по ставке 5% на основании ст. 10 Соглашения об избежании двойного налогообложения между Россией и Нидерландами от 16.12.1996 (СОИДН Россия–Нидерланды). В 2015 г. общая сумма дивидендов, полученных Kupol Ventures от АО «ЧГГК», составила около 110 млн. долл. США, то есть, 86,83% (а без учёта процентного дохода по внутригрупповым займам — 99,70%) от всех доходов Kupol Ventures.

 

Налоговая проверка и позиция ИФНС

 

МИ ФНС России по КН № 5 провела выездную налоговую проверку АО «ЧГГК» за 2013–2015 гг. Общая сумма доначислений по всем эпизодам проверки составила более 2 млрд руб., включая налог на прибыль с дивидендов в пользу иностранных организаций — 1,3 млрд. руб. за 2013-2015 гг.

 

По оспариваемому эпизоду (налог на дивиденды за 2015 г. в сумме около 297 млн. руб., а также пени в сумме около 114 млн. руб.) налоговый орган пришёл к следующим выводам:

 

·     Kupol Ventures не является фактическим получателем дохода в отношении дивидендов от АО «ЧГГК»;

 

·     Kupol Ventures является «технической» (кондуитной) компанией, действующей исключительно в интересах Kinross Gold, которая является фактическим распорядителем дивидендов;

 

·     Применение пониженной 5% ставки по СОИДН Россия–Нидерланды является неправомерным: вместо этого подлежит применению ставка 10% по СОИДН Россия-Канада.

 

Примечательно, что налогоплательщик не оспаривал аналогичные выводы ИФНС за 2013-2014 гг., а также ранее отказался от иска по предыдущей проверке (2011-2012 гг.), где были установлены те же обстоятельства.

 

Доказательства кондуитности Kupol Ventures

 

Суд поддержал выводы налогового органа, установил совокупность следующих обстоятельств, свидетельствующих о том, что Kupol Ventures отвечает признакам «технической» компании, действующей в интересах Kinross Gold:

 

1. Управление и кадры

 

·     Состав директоров Kupol Ventures и Kinross Gold и других компаний группы (включая лиц фактически участвовавших в очередных и внеочередных собраниях акционеров компании Kupol Ventures, в том числе по вопросам объявления и выплаты дивидендов по результатам финансового периода) — одни и те же лица, что свидетельствует о наличии фактической возможности (и реализации таковой) принятия управленческих решений от имени и в интересах фактического бенефициара –Kinross Gold;

 

·     Одни и те же лица одновременно занимали должности в различных компаниях группы: Генеральный директор АО «ЧГГК» одновременно являлся одним из высших должностных лиц Kinross Gold (подтверждение было получено ФНС от компетентных органов Канады);

 

·     Стратегии управления определялись централизованно Kinross Gold, которая имела право прямо или косвенно назначать и заменять членов совета директоров каждой дочерней компании.

 

2. Инвестиционная деятельность — формальные внутригрупповые операции

 

·     Приобретение акций «Паракату» (Бразилия) в 2015 г. у сестринской компании Red Back Mining Inc. (Нидерланды) через договор с отсрочкой платежа (оформлена в виде договора процентного займа между этими же компаниями от 01.04.2015): суд пришел к выводу, что сделка не являлась инвестиционной, а представляла собой формальный перенос актива внутри холдинга с целью искусственного создания дополнительных финансовых обязательств у Kupol Ventures по возврату денежных средств: на 31.12.2015 компанией Kupol Ventures было перечислено в адрес Red Back Mining около 127,5 млн. долл. США в счет погашения искусственно созданного долга по покупке «Паракату» (в свою очередь, Red Back Mining имела задолженность перед взаимозависимой KG Investments B.V., а последняя - перед Kinross Gold), что сопоставимо с суммой дивидендов, выплаченной АО «ЧГГК» в 2015 г. (около 110 млн. долл. США);

 

·     Инвестиции в рудник «Тасиаст» (Мавритания) в 2014 г. путем заключения договора займа с сестринской Red Back Mining: суд пришел к выводу, что эта деятельность не отвечала характеру инвестиционной, приняв во внимание последующую внутригрупповую реструктуризацию, в результате которой к октябрю 2016 г, Kupol Ventures стала косвенным владельцем Red Back Mining включая рудник «Тасиаст» с долей участия 70%, а к 2017 г. - единственным акционером Red Back Mining.

 

·     Займы американским компаниям за счёт средств Kinross Gold: проанализировав об отсутствии деловой цели данных сделок, их притворности, намерении сторон сформировать искусственные расходные обязательства».

 

3. Движение денежных средств

 

·     После получения дивидендов Kupol Ventures в кратчайшие сроки (1–7 дней) перечисляла сопоставимые суммы другим компаниям группы Kinross;

 

·     В 2015 г. была проведена реструктуризация обязательств: через цепочку переуступок прав требования (KG Investments B.V. → White Ice Ventures Limited → Kinross Gold) фактически обеспечен возврат средств материнской компании;

 

·     Доход Kupol Ventures на 86,83–99,70% состоял из дивидендов от АО «ЧГГК».

 

4. Иные обстоятельства

 

·     Факт наличия у Kupol Ventures филиала в Испании (Лас-Пальмас, Гран Канария) для оказания сервисных услуг компаниям, которые руководят операционной деятельностью рудников в Мавритании, Маврикии и Гане, никак не повлиял на выводы суда: это соответствует позиции ФНС и Минфина, согласно которой создание дочерних структур не свидетельствует о реальном осуществлении самостоятельной предпринимательской деятельности в случае, если решения о создании фактически принимаются не иностранной организацией, и далее не подкрепляются осуществлением функциями управления и контроля данной деятельности;

 

·     Компании Kupol Ventures и Red Back Mining отказались предоставлять информацию налоговым органам Нидерландов, препятствуя раскрытию данных о фактическом получателе дохода;

 

·     В отчётности Kinross Gold за 2014–2015 гг. АО «ЧГГК» и рудник «Купол» указаны как 100% собственность Kinross Gold, без какого-либо упоминания Kupol Ventures;

 

·     Kupol Ventures не составляла консолидированной отчётности, её результаты включались в консолидированную отчётность Kinross Gold.

 

Решения судов

 

Суд первой инстанции[2] отказал в удовлетворении требований, подробно исследовав все обстоятельства дел и придя к выводам, изложенным выше. Апелляционная инстанция[3] оставила решение суда первой инстанции без изменения, согласившись со всеми выводами о кондуитности Kupol Ventures и обоснованности применения ставки 10% по СОИДН Россия–Канада. Суд кассационной инстанции[4] оставил судебные акты нижестоящих инстанций без изменения, а Верховный Суд отказал[5] в передаче кассационной жалобы для рассмотрения Судебной коллегией по экономическим спорам ВС РФ

 

Комментарий Аверьяновой В.М.

·     критерии займов и условия их осуществления (минимальная маржа (0,15%), транзитный характер, последовательность совершения в ограниченный промежуток времени), сделан вывод «

А. Доктринальное значение

 

Дело АО «ЧГГК» представляет собой один из наиболее детально проработанных в российской судебной практике примеров применения концепции фактического получателя дохода, в результате которого иностранной холдинговой компании было отказано в применении льготной ставки для дивидендных выплат по СОИДН.

 

Дело развивает подход, закреплённый в п. 2 и 3 ст. 7 НК РФ (в редакции Федерального закона от 24.11.2014 № 376-ФЗ «О деофшоризации»), и демонстрирует всесторонний анализ холдинговой компании, включая: самостоятельность принятия управленческих решений, реальность инвестиционной деятельности, характер движения денежных средств, корпоративную подконтрольность и консолидированную финансовую отчётность.

 

В этом деле суд впервые использовал подходы и выводы (однако без прямых ссылок), изложенные ранее в письме ФНС от 28.04.2018 № СА-4-9/8285@ («О практике рассмотрения споров по применению концепции лица, имеющего фактическое право на доход (бенефициарного собственника»), которые были выработаны с учетом последней судебной практики[6]. Несмотря на то, что в последующем письме Минфина от 17.09.2018 N 03-12-11/66361 было указано, что письмо ФНС не может рассматриваться в качестве разъяснения законодательства РФ о налогах и сборах, впоследствии оно было опубликовано как совместное письмо с Министерством финансов РФ («Минфин») под номером № СА-4-9/8285 (несмотря на несколько обращений[7] об отзыве этого документа). Также, упомянутый Минфином в письме законопроект стал впоследствии ФЗ N 424-ФЗ, который вступил в силу 27.12.2018 и внес изменения в т. ч. в ст.7 НК РФ: в п 4 ст. 7 НК РФ абз. 1. был изложен в новой редакции и добавлен пп.3 (порядок налогообложения при выплате дохода иностранному лицу, если он не является ФПД, но при этом ФПД известен, - был применен в данном деле, см. Раздел Г ниже).

 

Б. Анализ правового обоснования

 

Суд не ограничился формальной констатацией наличия или отсутствия транзитных перечислений, а провёл комплексный анализ каждого из заявленных Kupol Ventures эпизодов «инвестиционной» деятельности, который выявил, что инвестиции и финансирование взаимозависимых компаний, не свидетельствует о самостоятельном характере предпринимательской деятельности, если большую часть доходов составляют дивиденды и другие пассивные доходы, которые не используются для создания «реального центра прибыли» в иностранной юрисдикции, а перечисляются каким-либо образом другим компаниям группы, при это все риски указанных инвестиций несет материнская компания Kinross Gold. Данный подход показывает, что суды способны «видеть сквозь» формальные внутригрупповые операции и оценивать их экономическую сущность, а не юридическую форму.

 

В. Процедурные особенности

 

Последовательность позиции налогоплательщика в текущем и предыдущих налоговых периодах имеет значение - отказ от оспаривания кондуитности в предыдущих периодах существенно затрудняет оспаривание в последующих. Также значима позиция суда по вопросу отказа от предоставления дополнительной информации голландскими компаниями налоговым органам Нидерландов: суд расценил это как косвенное доказательство сокрытия сведений о фактическом получателе дохода.

 

Г. Применение ставки страны фактического бенефициара

 

Заслуживает внимания подход налогового органа и суда к определению применимой ставки налога у источника. Установив на основании совокупности факторов, что фактическим получателем дохода является Kinross Gold, налоговый орган применил ставку 10% по СОИДН Россия–Канада, а не «внутреннюю» ставку 15% по НК РФ.

 

Это соответствует подходу в пп.2 п.4 ст.7 НК РФ, также отраженному в письме ФНС и Минфина № СА-4-9/8285, согласно которому в случае раскрытия налогоплательщиком фактического бенефициара (и при условии подтверждения налоговым органом, что он является реальным бенефициаром) могут применяться положения СОИДН с государством его резидентства, что обеспечивает соблюдение баланса интересов налогоплательщика и государства.

 

Д. Практическое значение

 

Дело АО «ЧГГК» формирует следующие практические выводы для международного налогового планирования:

 

1.     Формальное наличие инвестиционной деятельности, а также сабстанса в виде операционных активов и соответствующих операционных расходов, а также сотрудников у промежуточной компании недостаточно для признания её фактическим получателем дохода (ФПД), если сотрудники не осуществляют функций контроля и управления в отношении инвестиционных активов, и по существу ее деятельность носит номинальный характер и включает исключительно внутригрупповые операции, осуществляемые исключительно в интересах и на риск конечного бенефициара, и представляющие собой скрытый транзит денежных средств.

 

2.     Суды анализируют не только факт транзитного перечисления/неперечисления дивидендов, но и экономическую сущность всех операций промежуточной компании включая структуру холдинга Kinross, систему управления рисками, кадровую политику, а также условия и источники финансирования внутригрупповых сделок. Проведен всесторонний анализ всех обстоятельств и доказательств с учетом доводов и возражений соответствующих лиц, включая финансовую (включая трактовку стандартов МСФО, в т. ч. IFRS 10 «Консолидированная финансовая отчётность», и техническую отчетность компаний Группы, в т. ч., разделы «корпоративная структура» на предмет выявления деталей применяемых стратегий управления, назначения и замены директоров и иных должностных лиц, процедур принятия корпоративных решений.

 

3.     В деле АО «ЧГГК» отсутствовали не только прямые ссылки на пп. 2 п.4 ст. 7 НК РФ и Письмо ФНС России № СА-4-9/8285@, но и на Комментарии к МК ОЭСР и на разъяснения Минфина, раскрывающие толкование термина ФПД для целей применения СОИДН. При этом, если в решениях Арбитражного Суда и Девятого арбитражного апелляционного суда констатировалось отсутствие деловой цели при ведении внутригрупповых финансовых операций, ссылка на ПП ВАС РФ от 12.10.2006 № 53 была сделана лишь в определении Верховного Суда РФ, при этом отсутствовали ссылки на конкретные пункты (п. 7, п.9). ровно как и ссылки на п. 2 ст. 54.1 НК РФ, который закрепил применение теста основной цели в НК РФ с августа 2017 г., известный в международной налоговой практике как “principal purpose test” (PPT). На момент опубликования решения первой инстанции в феврале 2020 г., к СОИДН Россия-Нидерланды уже применялись положения Многосторонней Конвенции (для РФ с 1.10.2019 г.; для Нидерландов – с 1.07.2019) включая тест основной цели (ст.7(1) Многосторонней Конвенции), который однако не был применим, так как проверяемый период включал лишь 2013-2015 гг.

 

4.     Исходя из письма № СА-4-9/8285[8], п.9 ПП ВАС РФ от 12.10.2006 № 53 и п.2 ст. 54.1 НК РФ (которые расширили нормативно-правовую базу для претензий в адрес кондуитов) и практического применения этих положений в деле АО «ЧГГК» можно сделать вывод, что «концепция ФПД рассматривается как частный случай теста основной цели».[9] Тем не менее, исходя из Комментариев к МК ОЭСР, а также финального отчета BEPS по Мероприятию 6[10], представляется, что данная позиция не соответствует позиции ОЭСР, которая, скорее, на данный момент подразумевает возможность параллельного использования данных инструментов по противодействию злоупотреблениями положениями СОИДН, нежели их полное смешение, которое сейчас наблюдается в российской практике, что также можно встретить в практике некоторых других иностранных юрисдикций[11].

 

5.     В позиции ОЭСР по вопросу применения концепции ФПД к кондуитным компаниям также есть ряд противоречий. С одной стороны, после изменений в Комментарии ОЭСР к ст.10 «Дивиденды» в 2014 г., в п. 12.3 осталась ссылка на доклад о «Компаниях-кондуитах» от 27 ноября 1986 г. С другой стороны, п.12.4 Комментариев[12] к МК гласит, что «обязательство передать полученный платеж другому лицу» обычно вытекает из соответствующих правовых документов, но «может также быть установлено на основании фактов и обстоятельств, свидетельствующих о том, что по существу получатель явно не имеет права использовать и распоряжаться дивидендами без ограничений, налагаемых договорным или юридическим обязательством передать полученный платеж другому лицу». У этого положения есть продолжение, которое, например, в письме Минфина РФ от 02.10.2019 N 03-08-05/75776 при приведении позиции ОЭСР не упоминается: «Этот тип обязательства не включает договорные или юридические обязательства, которые не зависят от получения платежа непосредственным получателем, такие как обязательство, не зависящее от получения платежа и которое непосредственный получатель имеет как должник или как сторона финансовых сделок».

 

Также, в п.12.5 Комментариев, подтверждается, что «хотя концепция «бенефициарного владельца» касается некоторых форм уклонения от уплаты налогов (т. е. тех, которые связаны с вмешательством получателя, который обязан передать дивиденды другому лицу), она не касается других случаев злоупотреблений, таких как определенные злоупотребления СОИДН (..), и, следовательно, не должны рассматриваться как ограничивающие каким-либо образом применение других подходов [т.е. теста основной цели – прим. автора] к рассмотрению таких случаев. Более того, согласно отчету по Мероприятию 6 и последней версии Комментариев к МК ОЭСР от 2017 г. (далее, «Комментарии»), ст. 29 «Предоставление льгот» включает достаточно емкий список примеров кондуитных структур, к которым применяется тест основной цели, что вызывает вопросы относительно того, в какой мере концепция ФПД на практике применима к кондуитам (помимо агентских и фидуциарных структур): исходя из совместного прочтения п.12.3- п.12.4 Комментариев к ст.10 и п.182 и п.187 Комментариев к ст. 29 можно сделать вывод, что позиция ОЭСР заключается в том, что концепция ФПД применима только к «кондуитам, действующим в качестве доверительного управляющего или администратора».

           

6.     В связи с вышеизложенным, с правовой точки зрения международные специалисты отмечают необходимость дальнейшего усовершенствования концепции ФПД в МК ОЭСР[13]. Аналогично, представляется, что и российская концепция ФПД может быть в дальнейшем усовершенствована, чтобы четко разделить практическое применение тестов бенефициарного собственника и основной цели к кондуитным структурам, и предупредить правовые коллизии при рассмотрении споров в отношении применения льгот по действующим[14] СОИДН.

 

7.     В международной судебной практике было вынесено несколько решений, схожих с фактами и обстоятельствами дела АО «ЧГГК», с точки зрения наличия и реализации договоренности о перечислении промежуточной компанией полученных дивидендов в счет текущих финансовых обязательств (однако, в отличие от Kupol Ventures в обоих из приведенных примеров у промежуточной компании полностью отсутствовал сабстанс в виде офиса и персонала):

 

·       Дело NetApp (C-117/16 Y Denmark ApS, 9 апреля 2023 г.): Верховный суд Дании указал, что первая выплата дивидендов в октябре 2005 г. датской компанией в пользу кипрской субхолдинговой компании облагалась налогом источника в Дании, поскольку кипрская компания не считалась бенефициарным собственником согласно Директиве о материнских и дочерних компаниях (а также СОИДН Дания-Кипр от 1981 г.): субхолдинг использовал полученные дивиденды для погашения займов, полученных от бермудской субхолдинговой компании для приобретения датской компании месяцем ранее в результате внутригрупповой реструктуризации (5 месяцев спустя эти денежные средства были перераспределены в виде дивидендов в пользу зарегистрированной на бирже компании Y USA).[15].

 

·       Дело Coffee Machine Group (2C_354/2018, 20 апреля 2020 г., Швейцария): Федеральный верховный суд Швейцарии отказал в возмещении 35% налога у источника на дивиденды, выплаченных в июне 2007 г. швейцарской компанией в пользу ирландской субхолдинговой компании согласно ст. 15(1) Соглашения о сбережениях между ЕС и Швейцарией (2004 г.), истолковав последнее в соответствии с решением Суда ЕС от 26 февраля 2019 г. (объединенные дела C-116/16 и C-117/16 T Danmark и Y Denmark Aps.): суд пришел к выводу, что ирландская компания не была бенефициарным собственником дивидендов и имело место злоупотребление положениями Соглашения, поскольку приобретение швейцарской компании за два года до распределения дивидендов финансировалось за счет займов, предоставленных аффилированной компанией группы (помимо прочих обстоятельств, свидетельствующих по мнению суда о налоговом злоупотреблении положениями Соглашения)[16].